T.C.
D
A N I Ş T A Y
Dokuzuncu
Daire
Esas
No :
2013/11310
Karar
No :
2013/12989
Anahtar
Kelimeler : Verginin Yasallığı İlkesi, Tasfiyesi
Tamamlanmış Şirket, Vergi Hukukunda Geriye Yürümezlik İlkesi
Özeti:
03/07/2009 tarihinde yürürlüğe giren 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanun’un 17.
maddesine eklenen 9. fıkrasının 2007 yılında gerçekleşen olaya uygulanamayacağı
hakkında.
Temyiz
İsteminde Bulunan : Beylikdüzü Vergi Dairesi Müdürlüğü
Karşı
Taraf : … Vekili : Av…
İstemin
Özeti : Davacı adına, sahte fatura kullandığı yönünde
hakkında vergi inceleme raporu düzenlenen münfesih … Uluslararası Nak. Ve Kont.
Taş. San. Tic. Ltd. Şti.’nin kanuni temsilcisi olduğundan bahisle
2007/Ocak-Nisan dönemlerine ilişkin olarak re'sen tarh edilen katma değer
vergisi ile kesilen vergi ziyaı ve özel usulsüzlük cezalarının kaldırılması
istemiyle açılan davayı kabul eden İstanbul 11. Vergi Mahkemesi'nin 05/06/2013
tarih ve E:2012/2842, K:2013/1522 sayılı kararının; dilekçede ileri sürülen
sebeplerle bozulması istenilmektedir.
Cevabın
Özeti : Cevap verilmemiştir. Tetkik Hakimi Hüseyin
Aydemir'in Düşüncesi : 5520 sayılı Kanun’un 17. maddesine 5904 sayılı Kanunun
6. Maddesi eklenen 9. fıkranın 03.07.2009 tarihinde yürürlüğe girmiş olması nedeniyle,
ancak bu tarihten sonraki dönemlere ilişkin olarak uygulanması gerekmekte olup,
vergiyi doğuran olayın 03.07.2009 tarihinden önce gerçekleşmiş olması durumunda
ise anılan fıkranın uygulanmaması gerekliliği, hukuk devleti ve hukuki güvenlik
ilkesi ile bu ilkelerin vergi hukuku bakımından hayata geçirilmesinde önemli
rol oynayan vergi kanunlarının geriye yürümemesi ilkesinin zorunlu bir sonucu
olarak karşımıza çıkmaktadır.
Dava konusu olayda, davacı adına yapılan
tarhiyatın ve kesilen cezaların 2007 yılına ait olduğu göz önüne alındığında,
03.07.2009 tarihinde yürürlüğe giren 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun
17. maddesine eklenen 9. fıkrasının, yürürlükte olmadığı dönemlere ilişkin
olarak uygulanması mümkün olmadığından, davacı adına anılan Kanun maddesine
dayanılarak yapılan dava konusu cezalı tarhiyatta hukuka uyarlık
görülmediğinden davalı idare temyiz isteminin reddi ile temyize konu vergi
mahkemesi kararının bu gerekçe ile onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay
Dokuzuncu Dairesince işin gereği görüşüldü: Davacı adına
kanuni temsilcisi olduğu tasfiyesi tamamlanmış şirketin bir kısım alış
faturasının sahte olduğundan bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna
dayanılarak 2007/Ocak-Nisan dönemlerine ilişkin olarak tarh edilen vergi ziyaı
cezalı katma değer vergisi ile kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması
istemiyle açılan davayı kabul eden vergi mahkemesi kararının temyizen
incelenerek bozulması istenilmektedir.
Vergi Mahkemesince; tüzel kişiliği sona
eren şirketin haklara sahip olması, borçlu kılınması hukuken mümkün
olmadığından, infisah eden şirket için tarh ve ceza kesme işlemi tesis
edilemeyeceğinden, 5904 sayılı Kanun ile 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’na
eklenen 17/9.maddesi hükmünün ise kurumlar vergisine ilişkin olması nedeniyle
katma değer vergisi borçlarına uygulanmasına da vergi türleri ve düzenlendiği
kanunların farklı olması nedeniyle yasal olarak imkan bulunmadığından, davacı
adına yapılan cezalı tarhiyatta hukuki isabet bulunmadığı gerekçesiyle davanın
kabulüne karar verildiği görülmektedir.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun,
İkinci Kısmının "Tasfiye, Birleşme, Devir, Bölünme ve Hisse Değişimi"
başlıklı Dördüncü Bölümünde yer alan "Tasfiye" başlıklı 17. maddesine,
5904 sayılı Kanun’un 6. maddesiyle, 03.07.2009 tarihinden geçerli olmak üzere
eklenen 9. fıkrasında; tasfiye edilerek tüzel kişiliği ticaret sicilinden
silinmiş olan mükelleflere tasfiye öncesi ve tasfiye dönemlerine ilişkin olarak
salınacak her türlü vergi tarhiyatı ve kesilecek cezaların, müteselsilen
sorumlu olmak üzere; tasfiye öncesi dönemler için kanuni temsilcilerden,
tasfiye dönemi için ise tasfiye memurlarından herhangi biri adına yapılacağı,
limited şirket ortaklarının, tasfiye öncesi dönemlerle ilgili bu kapsamda
doğacak amme alacaklarından şirkete koydukları sermaye hisseleri oranında
sorumlu olacakları, bu fıkra uyarınca tasfiye memurlarının sorumluluğunun,
tasfiye sonucu dağıtılan tutarla sınırlı olacağı hüküm altına alınmıştır.
Anılan düzenlemenin gerekçesinde; "tasfiye edilerek tüzel kişiliği ticaret
sicilinden silinmiş olan mükelleflerin, tasfiye öncesi ve tasfiye dönemine
ilişkin olarak kesilecek vergi cezaları dahil her türlü vergi tarhiyatının,
tasfiye dönemi için tasfiye memurları adına, tasfiye öncesi dönemleri için
kanuni temsilciler müteselsil sorumlu olmak üzere bunlardan herhangi biri adına
yapılacağı öngörülmektedir." denilmektedir. Bu düzenlemeden anlaşılacağı
üzere, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 17. maddesinin 9. fıkrasının,
tasfiyesi tamamlanmak suretiyle tüzel kişiliği ortadan kalkmış ve hukuk
aleminde varlığı sona ermiş mükellefler hakkında, tasfiye dönemine ve tasfiye
öncesi döneme ilişkin olarak yapılacak her türlü vergi tarhiyatı ve kesilecek
cezalar için uygulanması öngörülmüş; bu hükmün, sadece kurumlar vergisi
tarhiyatları için uygulanacağı konusunda bir düzenlemeye yer verilmemiş, aksine
madde metninde açıkça "her türlü vergi tarhiyatı ve kesilecek
cezalar"dan bahsedilmek suretiyle, madde hükmünün, tüm vergi ve cezalar
için uygulanması amaçlanmıştır. Bu durumda, söz konusu düzenlemeyi, 5520 sayılı
Kurumlar Vergisi Kanunu’na eklenmiş olması nedeniyle, sadece kurumlar vergisine
ilişkin olarak uygulanacağı şeklinde yorumlamak; anılan düzenlemenin, tasfiyesi
tamamlanan kurumların vergilendirilmesi konusunda genel bir kanun hükmü
getirmiş olan Kanun koyucunun iradesinde öngörülmeyen şekilde kurumlar vergisi
dışındaki diğer tüm vergiler için uygulanabilirliğini ortadan kaldıracağı gibi,
Kanun koyucunun, söz konusu düzenlemeyi yapmaktaki amacına da aykırı olacaktır.
Bu nedenle, temyize konu vergi mahkemesi kararının; 17/9. maddesi hükmünün,
kurumlar vergisine ilişkin olması nedeniyle katma değer vergisi yönünden
uygulanamayacağına ilişkin gerekçesinde hukuki isabet bulunmamaktadır. Bunun
yanı sıra; bilindiği gibi, hukuk devleti en kısa tanımıyla, “vatandaşlarının
hukuki güvenlik içinde bulundukları, devletin eylem ve işlemlerinin hukuk
kurallarına bağlı olduğu bir sistemi anlatır.” Hukuki güvenlik ilkesi ise, bir
toplumda bireylerin bağlı oldukları hukuk kurallarını önceden bilmeleri,
davranış ve tutumlarını bu kurallara göre güvenle düzene sokabilmeleri, başka
bir ifadeyle ilgililerin hukuki durumun süreceğine olan inancı dolayısıyla
hayal kırıklığına uğratılmaması anlamına gelir. Dolayısıyla hukuki güvenlik
ilkesi, hukuk devletinin olmazsa olmaz koşuludur
Vergi hukuku, devletin, bireylerin temel
hak ve özgürlüklerine müdahalesini düzenleyen hukuk dallarından biri olması
nedeniyle hukuk devleti ilkesi ve dolayısıyla hukuki güvenlik ilkesi ile
yakından ilişkilidir. Hukuki güvenlik ilkesi, vergi hukuku açısından çok özel
bir anlam ifade eder. Zira bu ilke sayesinde, vergi yükümlülerinin hak ve
özgürlük alanlarına devletin vergilendirme aracılığıyla yaptığı müdahaleleri
önceden öngörmeleri, tutum ve davranışlarını buna göre ayarlamaları sağlanır.
Böylece bireyler geleceğe yönelik planlarını güven içinde yapabilecekler ve
sonuç olarak vergilendirmede keyfilik önlenebilecektir. Vergilendirmede hukuki
güvenliğin sağlanması için gerçekleşmesi gerekli koşullardan biri de vergi
normlarının geriye yürümemesidir. Vergi normlarının geçmişte meydana gelen
olaylara uygulanması hukuki güveni zedeler. Çünkü bireyler yaşamlarını
sürdürürken ekonomik yönden alacakları kararları, yürürlükteki vergi normlarına
göre alırlar. Normatif düzenden değişiklik yaratan organ tarafından vergiyi
doğuran olaydan sonra ihdas edilecek normlarla, kişilerin geçmiş dönemlere
ilişkin vergi yüklerin arttırılması, vergi yükümlülerinin devlete olan
inançlarının sarsılmasına; ekonomik ve ticari hayatta bulunması gerekli
belirlilik ve istikrarın bozulmasına sebep olur. Vergi normlarının geriye
yürümemesi ilkesinin uygulanması açısından ise, vergi normlarının uygulanması
gereken zamanın tespitinde, vergisel yükümlülüğün tesisinde ilk ve başlıca
unsur olan vergiyi doğuran olayın belirlenmesi gerekmektedir. Zira, konusu,
matrahı, oranı ve yükümlüsü kanunla belirlenmiş olan verginin bir kamu alacağı
olarak yükümlüsünden talep edebilmesi, her şeyden önce, yine kanunla
belirlenmiş vergiyi doğuran olayın meydana gelmesine bağlıdır. Pozitif hukuk
açısından olaya bakıldığında da, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 19.
maddesinde, vergi alacağının doğumu; tarh, tahakkuk, beyanname verilmesi
veyahut ödeme zamanına değil, vergiyi doğuran olaya bağlanmıştır. Bu bağlamda,
vergi hukukunda geriye yürümezlik ilkesi, verginin yasallığı ilkesinin bir
sonucudur. Dolayısıyla, verginin ana unsurlarından bir veya birkaçında
değişiklik yapan yeni bir vergi kanununun, yürürlüğe girmeden önceki bir dönemi
de kapsayacak şekilde uygulanması, o dönemde yasal olmayan ana unsurların
uygulanması sonucunu doğurur ki bu durum da verginin yasallığı ilkesine aykırı
olacaktır.
Yukarıda yapılan açıklamalar çerçevesinde, 5520 sayılı
Kanun’un 17. maddesine 5904 sayılı Kanunun 6. Maddesi eklenen 9. fıkranın
03.07.2009 tarihinde yürürlüğe girmiş olması nedeniyle, ancak bu tarihten
sonraki dönemlere ilişkin olarak uygulanması, vergiyi doğuran olayın 03.07.2009
tarihinden önce gerçekleşmiş olması durumunda anılan fıkranın uygulanmaması
gerekliliği, hukuk devleti ve hukuki güvenlik ilkesi ile bu
ilkelerin vergi hukuku bakımından hayata geçirilmesinde önemli rol oynayan
vergi kanunlarının geriye yürümemesi ilkesinin zorunlu bir sonucu olarak
karşımıza çıkmaktadır. Dosyanın incelenmesinden, davacının, … Uluslararası Nak.
ve Kont. Taş. San. Tic. Ltd. Şti.’nin kanuni temsilcisi olduğu, adı geçen
şirketin 22.07.2010 tarihinde tasfiye sürecine girdiği, tasfiye sürecinin
23.05.2012 tarihinde sonuçlandırılarak, bu kararın 06.06.2012 tarihinde Türkiye
Ticaret Sicili Gazetesinde ilan edilerek tasfiyesinin tamamlandığı, daha sonra
tasfiyesi tamamlanmış şirket hakkında düzenlenen 11.06.2012 tarihli vergi
inceleme raporu ile şirketin faaliyet döneminde sahte fatura kullanarak haksız
katma değer vergisi indirimi sağladığının tespit edildiğinden bahisle 5520
sayılı Kanunun 17/9. maddesi gereğince ilgili dönemde şirket kanuni temsilcisi
olan davacı adına 12.11.2012 tarihli ihbarnamelerin düzenlenerek davacıya
tebliğ edilmesi üzerine bakılan davanın açıldığı anlaşılmaktadır. Olayda,
vergiyi doğuran olayın tasfiyesi tamamlanarak tüzel kişiliği sona eren şirketin
2007 yılında sahte fatura düzenlemesinden kaynaklandığı, davacı adına yapılan
tarhiyatın ve kesilen cezaların 2007 yılına ait olduğu göz önüne alındığında,
03.07.2009 tarihinde yürürlüğe giren 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun
17. maddesine eklenen 9. fıkrasının, yürürlükte olmadığı dönemlere ilişkin
olarak uygulanması, yukarıda bahsedilen hukukun temel ilkeleri karşısında
mümkün olmadığından, davacı adına anılan Kanun maddesine dayanılarak yapılan
dava konusu cezalı tarhiyatta ve kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka
uyarlık görülmemiştir. Bu
nedenle, davanın kabulüne karar veren vergi mahkemesi kararı sonucu itibariyle
yerinde görülmüştür.
Açıklanan nedenlerle,
temyiz isteminin reddine, İstanbul 11. Vergi Mahkemesi'nin 05/06/2013 tarih ve
E:2012/2842, K:2013/1522 sayılı kararının yazılı gerekçe ile onanmasına,
26/12/2013 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.
< Önceki | Sonraki > |
---|